NOVEDADES INTRODUCIDAS EN LA RETRIBUCIÓN DE LOS ADMINISTRADORES TRAS LA REFORMA  DE LA LEY DE SOCIEDADES DE CAPITAL

 

1. INTRODUCCIÓN.

No resulta desconocida la problemática generada a lo largo de los últimos años en torno al tratamiento e interpretación del régimen retributivo de los miembros del Órgano de Administración de una sociedad (Administrador Único, Solidario o Mancomunado, o Consejo), tanto en el ámbito mercantil, como fiscal.

La Ley 31/2014, de 3 de diciembre, para la Mejora del Gobierno Corporativo, ha introducido, entre otras novedades, una serie de reglas que modifican el régimen normativo de estas retribuciones, que a estas alturas, no se sabe si vienen a aclarar o a confundir y si terminarán con la antigua polémica con los Registradores y Autoridades Fiscales. Sin embargo, para apreciar con mayor claridad el alcance de estas medidas, resulta recomendable analizar cómo ha ido evolucionando tanto los textos legales, como los pronunciamientos jurisprudenciales en la materia.

 

2008. ANTECEDENTES NORMATIVOS Y JURISPRUDENCIALES: Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, Y SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 13 DE NOVIEMBRE DE 2008.

El origen de la polémica radica en la interpretación del artículo 130 del ya derogado Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en adelante, TRLSA), cuyo tenor literal  establecía que “la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos”. Al introducir tal previsión, la facultad de aprobar el régimen retributivo se hacía descansar sobre la Junta General de la sociedad, de tal forma que la firmeza y estabilidad proporcionadas a la materia implicaban de manera correlativa cierto grado de inseguridad.

Así las cosas, el quid de la cuestión era determinar hasta dónde se extendía el alcance de la reserva estatutaria. La tesis mantenida por voces autorizadas y pronunciamientos jurisprudenciales distinguía entre el aspecto cualitativo, en cuanto al modo de retribución, y el aspecto cuantitativo, concerniente al quantum de la misma. Así, se entendió que el primero de ellos debía tener reflejo en los estatutos sociales, los cuales habrían de contener una determinación precisa de los conceptos retributivos, conclusión que no se extendía a la fijación del importe de tal retribución. De acuerdo con esta concepción mayoritaria, la cuantía de las distintas partidas retributivas podía ser fijada por otros órganos de la sociedad, sin necesidad de previsión estatutaria, siempre con el límite máximo marcado por la Junta General.

Sin embargo, el Tribunal Supremo efectuó un giro interpretativo con sus fallos de 13 de noviembre de 2008. El conocido como “Caso Mahou”, vino a determinar la posibilidad de deducir en el Impuesto de Sociedades (regulado, para el supuesto de hecho enjuiciado, por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre)  la remuneración satisfecha a los administradores siempre que, forzosamente, la misma tuviese la consideración de gasto obligatorio, circunstancia sujeta al cumplimiento de una serie de premisas, que se pueden concretar en:

• Establecimiento en los estatutos sociales de la modalidad retributiva, no sólo de los distintos sistemas previstos.
• En el supuesto de sistema de retribución variable, fijación estatutaria del porcentaje sobre la participación en beneficios.
• En caso de remuneración mediante asignación fija, determinación en los estatutos sociales de su cuantía, o de los criterios para su concreción.

En este sentido, y empleando como fundamento los artículos 9 y 130 TRLSA, se sustrae toda capacidad a la Junta General para fijar las retribuciones de los administradores, instaurando la necesidad de incluir en los estatutos tal concreción cuantitativa, a efectos de considerar tal partida como deducible en el Impuesto sobre Sociedades. Este planteamiento ha sido denominado como “doctrina del milímetro”, cuya realización práctica se antoja, cuanto menos, ilusoria.

Aprovechando la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, la Dirección General de Tributos, de conformidad con el criterio mantenido por el Tribunal Económico-Administrativo Central emitió, con fecha 12 de marzo de 2009 un informe en que se desvinculaba de esta interpretación del Alto Tribunal. Así, consideró la retribución a los administradores como gasto llevado a cabo con el objetivo de lograr ingresos para la sociedad, lo que implica que no pudieran ser considerados como liberalidad. De este modo, si los estatutos sociales establecían el régimen retribuido del cargo de administrador, aunque no se dieran los requisitos establecidos por las Sentencias de 13 de noviembre de 2008 y siempre que dicho estipendio estuviese contabilizado, podría afirmarse el carácter deducible del mismo.

A mayor abundamiento, estas sentencias también reabrieron el debate alrededor de otra cuestión distinta, cual es la delimitación subjetiva del ya mencionado artículo 130 TRLSA, en el sentido de considerarlo aplicable a los consejeros ejecutivos. Como sabemos, los administradores de sociedades mercantiles no se encuentran incluidos en el ámbito laboral, siendo la única salvedad que los mismos, además de pertenecer al órgano de administración, ejerzan otras funciones distintas para la misma empresa. Si bien se entendía que el tenor literal del artículo 130 resultaba de aplicación a los consejeros en cuanto tales, respecto de aquéllos denominados como “ejecutivos” resultaba pacífica la cuestión de dejar fuera de la reserva estatutaria las retribuciones percibidas por otras funciones distintas a la propiamente deliberativa. De esta forma, la práctica habitual consistía en que fuese el consejo quien fijaba la retribución en tal concepto, al margen de las estipulaciones estatutarias.

Sin embargo, el Supremo consideró que cuando los desempeños añadidos son los propios de alta dirección y gerencia, y además ello se articula mediante contrato de alta dirección (supuesto de relación laboral especial ex artículo 2.1.a del Estatuto de los Trabajadores), la relación laboral quedaba absorbida por la relación mercantil como administrador. Esta idea, iniciada con la conocida como sentencia “Huarte”, de 29 de septiembre de 1988, da lugar a la denominada “doctrina del vínculo”. Apreciando la incompetencia declarada por la Sala Cuarta del Tribunal Supremo, la Sala Primera consideró que los contratos en que se acordaba la indemnización a los consejeros por convenir su destitución habían de ser considerados inválidos, conclusión sustentada en la obligación impuesta por el artículo 130 TRLSA de recoger en los estatutos sociales la retribución de los administradores.

Dejando a un lado las matizaciones y excepciones de la jurisprudencia de la Sala Cuarta, esta es la dirección que se vio reforzada por las Sentencias de la Sala Tercera, de 13 de noviembre de 2008 (caso “Mahou”), lo que en el ámbito fiscal supuso la consideración de la retribución pactada en contrato entre consejeros y la sociedad como no deducible en el Impuesto de Sociedades.

 

• ENTRADA EN VIGOR DE LA LEY Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.

Con la llegada de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, LSC), el régimen de las retribuciones de los administradores quedó plasmado en los artículos 217 a 219. Así se estableció que “el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos”. En este sentido, el principio de determinación estatutaria resultó de aplicación para todos los administradores de la sociedad, sin perjuicio de las posibles funciones, ejecutivas o no, que les fuesen atribuidas.

Esta directriz fue entendida por la doctrina en clara conexión con la línea jurisprudencia expuesta en el apartado anterior. En consonancia, ante la inexistencia de consejo de administración, habría de recogerse en los estatutos el sistema de retribución de los consejeros ejecutivos, los cuales tenían vetada la posibilidad de percibir, mediante contrato, retribución distinta a la percibida por su cargo de administrador y contemplada por la reserva estatutaria.

Claro ejemplo de ello lo constituye la Resolución de 3 de abril de 2013, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, en la que, dejando de lado los antecedentes de hecho del asunto, se reafirma la tesis rigorista apuntada por el Tribunal Supremo y se refuerza el criterio de que la retribución “complementaria” de los administradores ejecutivos ha de ser preestablecida inexcusablemente por la reserva estatutaria.

Si bien la experiencia ha demostrado que la práctica de recoger por vía contractual las funciones delegadas o ejecutivas del administrador no ha sido precisamente infrecuente, las consecuencias derivadas del incumplimiento del principio de fijación en los estatutos no son escasas.

En el ámbito societario, la aprobación por la Junta General de la retribución “extraestatutaria” ha sido, en ciertos casos, impugnada ante los tribunales en base a la nulidad de tal acuerdo. Del mismo modo, en otros supuestos ha prosperado incluso la interposición de acción social de responsabilidad contra consejeros que percibieron cantidades sin la referenciada cobertura estatutaria, lo cual ha supuesto en la práctica la devolución de lo satisfecho a la sociedad.

Ya conocemos las implicaciones del asunto en el plano tributario. La LSC no modificó en modo alguno los planteamientos del Supremo en la materia, siendo así imposible incluir las remuneraciones “extraestatutarias” como gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Además de esto, y como expusimos anteriormente, al entender la doctrina del vínculo la absorción de la relación laboral por la mercantil, los consejeros no lograron el amparo de la jurisdicción social, lo que ha supuesto su huida hacia los tribunales civiles. Sin embargo, tampoco éstos les han brindado protección respecto de las cantidades debidas por la sociedad no expresamente indicadas en los estatutos.

1. ENTRADA EN VIGOR DE LA LEY 31/2014, DE 3 DE DICIEMBRE, POR LA QUE SE MODIFICA LA LEY DE SOCIEDADES DE CAPITAL PARA LA MEJORA DEL GOBIERNO CORPORATIVO.

 

1. CONSECUENCIAS EN EL PLANO MERCANTIL: SENTENCIA DE MUERTE PARA LA DOCTRINA DEL VÍNCULO.

Con el marco jurídico y los modos de proceder de las empresas en el tráfico ordinario ya planteados, y quedando patente la manifiesta separación entre ambas realidades, se produce la irrupción de la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital para la Mejora del Gobierno Corporativo, dando un vuelvo a los planteamientos imperantes trazados en líneas precedentes.

En los próximos meses, tanto las sociedades anónimas como las limitadas, tendrán que adaptar sus estatutos a la nueva regulación en lo que al ámbito retributivo de los administradores respecta (siempre y cuando no estuviera previsto en aquéllos) para proceder al pago, por el desempeño de las distintas funciones a los miembros de dicho órgano de administración.

Asimismo, además de señalar como punto de partida la gratuidad del cargo de administrador de la sociedad salvo previsión en contrario recogida en los estatutos (excepto en sociedades cotizadas, donde se presume retribución),  el legislador se ha decantado por incluir una serie de conceptos retributivos a título orientativo y que no constituyen “numerus clausus”, con el fin de clarificar el contenido del sistema remunerativo que han de prever dichos estatutos. Entre tales elementos, el artículo 217 LSC recoge la asignación de cantidad fija, dietas de asistencia, participación en beneficios o sistemas de ahorro o previsión que se consideren oportunos.

Continúa el precepto diciendo que tanto en las sociedades anónimas, como en las de responsabilidad limitada, se establece la necesidad de adopción por parte de la Junta General del acuerdo distributivo de la retribución que van a percibir los administradores por el desempeño de su cargo. En todo caso, éste se establecerá por el periodo de un año, permaneciendo vigente en tanto no se modifique, siendo ellos mismos los que acuerden la distribución de dichas cantidades, salvo determinación expresa de la Junta General. En caso de existir un Consejo de Administración, el reparto se efectuará por decisión del mismo, atendiendo a las funciones y responsabilidades de cada consejero.

En este sentido, hemos de destacar una circunstancia con especial interés. A pesar de la fijación de los criterios para la distribución de las retribuciones de los administradores recogida, con carácter general, en el artículo 217 LSC, nada se establece respecto de las relaciones internas entre éstos, en cuanto a la situación que pudiere tener lugar si no alcanzaran el acuerdo de distribución, y que seguro motivará numerosos conflictos dentro de los órganos de administración.

Otras innovaciones introducidas son la vinculación del importe de la remuneración a una serie de principios o criterios como la proporcionalidad con la situación económica real de la sociedad, la adecuación a los estándares de mercado, o la sostenibilidad futura de la empresa, con el fin de diseñar un régimen retributivo adaptado a la situación empresarial. Igualmente, destacan los cambios efectuados en los artículos 218 LSC y siguientes, en materia de remuneración mediante participación en beneficios y mediante entrega de acciones.

Sin embargo, la novedad que más llama la atención es la introducida en el artículo 249 LSC, en relación a la delegación de facultades del consejo de administración. El nuevo precepto establece que “cuando un miembro del consejo de administración sea nombrado consejero delegado o se le atribuyan facultades ejecutivas en virtud de otro título, será necesario que se celebre un contrato entre este y la sociedad que deberá ser aprobado previamente por el consejo de administración con el voto favorable de las dos terceras partes de sus miembros. El consejero afectado deberá abstenerse de asistir a la deliberación y de participar en la votación. El contrato aprobado deberá incorporarse como anejo al acta de la sesión. En el contrato se detallarán todos los conceptos por los que pueda obtener una retribución por el desempeño de funciones ejecutivas, incluyendo, en su caso, la eventual indemnización por cese anticipado en dichas funciones y las cantidades a abonar por la sociedad en concepto de primas de seguro o de contribución a sistemas de ahorro. El consejero no podrá percibir retribución alguna por el desempeño de funciones ejecutivas cuyas cantidades o conceptos no estén previstos en ese contrato. El contrato deberá ser conforme con la política de retribuciones aprobada, en su caso, por la junta general”.

De esta forma, se pone fin a la tan criticada doctrina del vínculo, de manera que la normativa pasa a reconocer dos tipos de retribución a los consejeros:

 

• Por un lado, la remuneración inherente a su cargo como administrador, la cual ha de constar en los estatutos sociales y ser aprobada por la Junta General.
• Por otro, la retribución por su condición de consejero ejecutivo, la cual aparecerá reflejada en el contrato que delimite de forma precisa las funciones encomendadas por el consejo.

A pesar del esclarecimiento del régimen aplicable a los consejeros con facultades delegadas, la norma no se pronuncia sobre la situación en que quedan aquellos administradores únicos que gestionan la sociedad y que son, a su vez accionista mayoritario, en cuanto a lo que a la delimitación de los conceptos retributivos que han de percibir por cada “tipo” de función desempeñada respecta. En nuestra opinión, habría sido extremadamente positivo y acertado el establecimiento de un criterio de actuación en este sentido por parte de la Ley 31/ 2014.

Igualmente, la nueva norma tampoco resuelve un interrogante en relación con los consejeros delegados, consistente en determinar en qué situación quedan aquellos cuyos nombramiento tuvo lugar en fecha anterior a la entrada en vigor de la reforma. De nuevo, habrán de ser los órganos administrativos, y sobre todo la jurisprudencia, quienes resuelvan estas cuestiones. En cualquier caso, se antoja necesario efectuar una revisión de la relación contractual del consejero ejecutivo a la nueva realidad planteada.

Más allá de esto, y a pesar de la entrada en vigor de la normativa el 1 de enero de 2015, la propia Ley determina en su Disposición Transitoria que dichas adaptaciones estatutarias podrán realizarse mediante acuerdo en la primera junta general, es decir, marcando como límite el 31 de junio del presenta año. En el supuesto de empresas cuyo ejercicio social coincida con el año natural, este plazo abarca hasta el 31 de diciembre de 2016.

2. REPERCUSIONES FISCALES DE LA NUEVA NORMATIVA.

Resulta obligado, en clara conexión con lo expuesto, hacer mención a las novedades fiscales en la materia, llevadas a cabo por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades.

Así, en su apartado e), el artículo 15 determina que no tendrán la consideración de gastos deducibles los donativos y liberalidades, no entendiéndose comprendidas en tal concepto las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de Alta Dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

En consecuencia, tanto las cantidades entregadas a los administradores en concepto de remuneración por el desempeño de su cargo (y que, como hemos visto, deberán ser recogidas en los estatutos), como las que reciban los consejeros delegados (que no tendrán que formar parte de la reserva estatutaria, pero sí habrán de reflejarse en el contrato entre el consejo de administración y aquéllos), se considerarán como gasto deducible a efectos fiscales, clarificando así el régimen legal aplicable.

Por otro lado, merece ser resaltada la reducción de las retenciones sobre la retribución a percibir por los administradores y miembros del consejo de administración, descendiendo del 42 al 35 por ciento. No obstante, cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de negocio inferior a 100.000 euros, el porcentaje de retención e ingreso a cuenta será del 19 por ciento, en los términos establecidos por la reglamentación de desarrollo. Igualmente, los porcentajes de retención e ingreso a cuenta se reducirán a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla.

En cualquier caso, queda de manifiesto que, si bien la reforma de la LSC y la nueva normativa fiscal acaban con el problema de fondo en cuenta a la absorción de la relación laboral de los consejeros delegados por la relación mercantil que les es propia por razón de su cargo (doctrina del vínculo), en lo sucesivo constataremos las contrariedades derivadas de adaptar las relaciones de estos sujetos al nuevo escenario legal